根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第八條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)完成土地增值稅清算后繼續(xù)銷售剩余房產(chǎn)，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，但在申報(bào)時(shí)還有個(gè)別問題尚未明確，需引起納稅人注意。

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)

房地產(chǎn)銷售涉及多個(gè)環(huán)節(jié)，包括支付定金、簽訂合同、預(yù)收房款、開具發(fā)票、交房等，土地增值稅預(yù)繳時(shí)，普遍以預(yù)收房款和合同約定的付款時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。那么，清算后繼續(xù)發(fā)生銷售，應(yīng)以哪一環(huán)節(jié)作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間呢?

對此，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號(hào))也明確，土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入;未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。

因此，筆者認(rèn)為，作為土地增值稅清算階段和清算后繼續(xù)銷售階段，只要簽訂了轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同即應(yīng)列入清算范圍，應(yīng)以簽訂房地產(chǎn)合同時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

清算審核期間如何申報(bào)

《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國稅發(fā)〔2009〕91號(hào))明確，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到納稅人清算資料后，對符合清算條件的項(xiàng)目，且報(bào)送的清算資料完備的，予以受理。土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補(bǔ)、退稅期限。這里涉及兩個(gè)概念，納稅人清算申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)清算審核。

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，清算和審核可能跨多個(gè)申報(bào)期，部分復(fù)雜項(xiàng)目甚至跨年，在此期間取得售房收入該如何申報(bào)?一種觀點(diǎn)認(rèn)為，直到稅務(wù)機(jī)關(guān)出具書面審核結(jié)果才算清算完成，清算申報(bào)和稅務(wù)審核期間應(yīng)按照預(yù)繳的方式繳納土地增值稅，稅務(wù)審核完成后再按清算后繼續(xù)銷售的方法計(jì)算;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)完成清算申報(bào)即已完成了清算，清算申報(bào)和稅務(wù)審核期間都應(yīng)按清算后繼續(xù)銷售的方法計(jì)算繳納土地增值稅。筆者認(rèn)為，土地增值稅清算申報(bào)是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，稅務(wù)審核只是后續(xù)管理的一種手段，第二種觀點(diǎn)更客觀。

按月歸集還是滾動(dòng)歸集

土地增值稅清算后繼續(xù)銷售，是按月歸集進(jìn)行清算申報(bào)還是滾動(dòng)歸集進(jìn)行清算申報(bào)，并無明確的規(guī)定。

由于土地增值稅清算是以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。由于同一項(xiàng)目單位面積成本相同，而清算后的銷售價(jià)格與清算時(shí)的銷售價(jià)格不同，若采用按月歸集，會(huì)造成同一個(gè)項(xiàng)目清算時(shí)和清算后出現(xiàn)兩種不同的增值率，甚至導(dǎo)致稅率的差異的問題。

因此，筆者認(rèn)為，對同一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)納土地增值稅和適用稅率應(yīng)為一個(gè)確定值，按整個(gè)項(xiàng)目滾動(dòng)計(jì)算土地增值稅更為合理。即將整個(gè)項(xiàng)目房地產(chǎn)收入總額減去全部扣除項(xiàng)目得出增值率，確定一個(gè)統(tǒng)一的稅率來計(jì)算土地增值稅，具體申報(bào)時(shí)均按項(xiàng)目累計(jì)數(shù)填寫，扣除已申報(bào)土地增值稅，再計(jì)算應(yīng)補(bǔ)退稅額。

土地增值稅能否“二次清算”

房地產(chǎn)企業(yè)存在清算時(shí)由于各種原因未支付款項(xiàng)、未取得合法憑證而造成開發(fā)成本未稅前扣除的情況，清算后如繼續(xù)支付并取得合法有效憑證，是否可以重新計(jì)算土地增值稅，進(jìn)行“二次清算”。

雖然目前文件中并無“二次清算”的概念，但筆者認(rèn)為，土地增值稅清算是以整個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目為單位，清算時(shí)可能僅對整個(gè)項(xiàng)目的85%進(jìn)行了清算，當(dāng)整個(gè)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)了100%銷售時(shí)應(yīng)重新進(jìn)行土地增值稅清算。

根據(jù)實(shí)踐，重新清算可分為兩種情況，一種是依企業(yè)申請，如企業(yè)后續(xù)取得合法憑證或需要退稅時(shí)，可申請清算;另一種是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起，如一些普通住宅因增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%而享受免征土地增值稅，但可能由于清算后銷售價(jià)格發(fā)生變化，造成整體項(xiàng)目不符合免稅條件，就需稅務(wù)部門重新發(fā)起清算。