國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號)對企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題作出了詳細(xì)規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅計算有其復(fù)雜性，應(yīng)如何適用該公告歸集稅前扣除憑證呢?筆者認(rèn)為須區(qū)分開發(fā)產(chǎn)品完工前和完工后理解和稅務(wù)處理，并應(yīng)特別注意例外情形。

開發(fā)產(chǎn)品完工前：稅前扣除憑證僅需歸集

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工前，除其他業(yè)務(wù)支出、稅金及附加、投資收益、期間費用和營業(yè)外支出等項目外，計稅成本無須考慮稅前扣除憑證問題。會計處理方面，開發(fā)成本發(fā)生額按照既定的會計科目歸集即可。

開發(fā)產(chǎn)品完工后：稅前扣除憑證應(yīng)注意例外情形

國家稅務(wù)總局公告2018年第28號規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，稅前扣除憑證按照來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部憑證指企業(yè)自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國家會計法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。外部憑證指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票(包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票)、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證和分割單等。

非增值稅發(fā)票可稅前扣除的例外情形

房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長，業(yè)務(wù)復(fù)雜，取得票據(jù)形式多樣，開發(fā)產(chǎn)品完工后，無論會計處理方面是否結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，均應(yīng)按規(guī)定結(jié)算計稅成本，計稅成本除應(yīng)取得增值稅發(fā)票外，還有如下非增值稅發(fā)票可稅前扣除的例外情形。

一、向政府部門支付的土地價款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等應(yīng)以取得的財政收據(jù)作為稅前扣除憑證。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費用，應(yīng)以拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費用真實性的材料作為稅前扣除憑證。按規(guī)定屬于增值稅應(yīng)稅項目的應(yīng)以增值稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。

三、房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，并同時將視同銷售收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費，此時確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償費可自制內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

四、營改增前接受國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下稱房地產(chǎn))投資入股，應(yīng)以投資協(xié)議、房地產(chǎn)評估證明作為稅前扣除憑證。若營改增后接受房地產(chǎn)投資入股，則應(yīng)以增值稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。

五、法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書等也可作為稅前扣除憑證。例如，A公司經(jīng)營不善瀕臨破產(chǎn)倒閉，經(jīng)法院裁定該公司房地產(chǎn)歸B公司所有，A公司無法出具發(fā)票，此時法院裁定書即可作為稅前扣除憑證。

六、企業(yè)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前尚未取得發(fā)票的預(yù)提費用。國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項預(yù)提(應(yīng)付)費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。

(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。

(二)公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

(三)應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

七、企業(yè)與其他企業(yè)(包括關(guān)聯(lián)企業(yè))、個人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)(以下簡稱“應(yīng)稅勞務(wù)”)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降模瑧?yīng)當(dāng)按照獨立交易原則分?jǐn)?，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。

企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。例如，C公司和D公司共同以招拍掛方式取得某國有土地使用權(quán)，但取得外部憑證抬頭可能為雙方共有名稱或只有一家公司名稱，此時外部憑證和分割單就是稅前扣除憑證最好的證明。

八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)租用(包括企業(yè)作為單一承租方租用)辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水、電、燃?xì)狻⒗錃?、暖氣、通訊線路、有線電視和網(wǎng)絡(luò)等費用，出租方作為應(yīng)稅項目開具發(fā)票的，企業(yè)以發(fā)票作為稅前扣除憑證;出租方采取分?jǐn)偡绞降?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。例如，E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)租用某自然人老王房屋作為外地項目部臨時辦公使用，該房屋水、電、氣、網(wǎng)絡(luò)等戶頭均在老王名下，老王無法為該企業(yè)開具發(fā)票，此時以老王名義實際繳納的費用單據(jù)也可作為稅前扣除憑證。

九、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付業(yè)主違約金，需要代扣代繳個人所得稅的，應(yīng)以費用支付及完稅證明作為稅前扣除憑證，無須代扣代繳個人所得稅的，費用支付證明及收款人身份證明作為稅前扣除憑證。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的關(guān)系造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)無法購房，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所支付的違約金應(yīng)代扣代繳個人所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因延期交房支付給購房人的賠償金和因房屋質(zhì)量問題支付給客戶的賠償金則不需要代扣代繳個人所得稅。

十、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費土地增值稅計算時不得扣除，但是可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。