理性對(duì)待發(fā)票

從“平時(shí)高度重視發(fā)票”的角度，說明了對(duì)待發(fā)票的謹(jǐn)慎性。但是，從更大范圍來說，會(huì)計(jì)人員對(duì)待涉發(fā)票事項(xiàng)，是“理性不足、謹(jǐn)慎有余”，甚至把發(fā)票直接作為了確認(rèn)納稅義務(wù)、計(jì)稅成本的依據(jù)。

案例：

公司修建一固定資產(chǎn)，合同總價(jià)1000萬元，2011年7月完工并立即投入使用，但只支付了60%的工程款600萬元并取得對(duì)應(yīng)的建安發(fā)票，其余40%的工程款因?qū)|(zhì)量責(zé)任有所爭議，并未付款也未取得發(fā)票，但確認(rèn)了負(fù)債。

固定資產(chǎn)該如何入賬？如何折舊？是否存在稅會(huì)差異？

先說會(huì)計(jì)處理，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，自建固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)。所以，2011年7月，就應(yīng)該確認(rèn)固定資產(chǎn)，其原值為總支出1000萬元。于是按1000萬元計(jì)算折舊。

再說稅務(wù)處理，按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，自建固定資產(chǎn)以“竣工結(jié)算前發(fā)生的支出”為計(jì)稅基礎(chǔ)，則其計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)是1000萬元，應(yīng)該按1000萬元扣除折舊。

這樣的處理本身是十分正常的，既符合會(huì)計(jì)規(guī)定，也符合稅務(wù)規(guī)定，但由于沒有取得全額發(fā)票，導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)與稅務(wù)專員對(duì)固定資產(chǎn)原值與折舊的確認(rèn)產(chǎn)生了疑惑，簡單來說就是：“沒有取得全額發(fā)票，可以按全額進(jìn)行折舊扣除嗎？”

這種把計(jì)稅基礎(chǔ)、稅前扣除與發(fā)票直接關(guān)聯(lián)的態(tài)度，就是“理性不足、謹(jǐn)慎有余”。

稅務(wù)總局于2010年出臺(tái)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號(hào)文）對(duì)此情況的處理做了明確規(guī)定。

關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問題

企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

這短短的90多個(gè)字，在對(duì)待發(fā)票“理性不足、謹(jǐn)慎有余”的會(huì)計(jì)人員腦中，卻讀出了另一種味道。

首先，這個(gè)文件明確了，沒有全額發(fā)票，可以暫按合同金額入賬，并計(jì)提折舊。所以，可以得出結(jié)論，此時(shí)——稅會(huì)之間沒有差異。接著，一些會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)人員理解為：12個(gè)月之內(nèi)，如果還未取得發(fā)票，就必須進(jìn)行調(diào)整了，把無票的金額從計(jì)稅原值中調(diào)出去，并調(diào)整相應(yīng)的折舊。

為什么？因?yàn)槲募镉小肮潭ㄙY產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)”字樣，并且如果不這樣調(diào)整，豈不是沒有發(fā)票也可以入賬了嗎？持這種觀點(diǎn)的不在少數(shù)，可見先入為主的概念對(duì)人的影響有多深！

這樣理解顯然是違背《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的，因?yàn)闂l例規(guī)定計(jì)稅基礎(chǔ)是“竣工結(jié)算前發(fā)生的支出”，而非發(fā)票金額。稅務(wù)總局這個(gè)文件是對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的修改嗎？

其實(shí)并非如此。

只要我們拋棄發(fā)票決定計(jì)稅基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，79號(hào)文這一條的規(guī)定是十分淺顯易懂的：

（1）投入使用的自建固定資產(chǎn)，發(fā)票不足時(shí)，按合同金額確認(rèn)。相當(dāng)于稅務(wù)總局為“竣工結(jié)算前發(fā)生的支出”提供了一個(gè)明確的判斷依據(jù)——合同金額——如果會(huì)計(jì)上的入賬金額與合同金額不一致，就將產(chǎn)生稅會(huì)差異。

（2）如果在投入使用12個(gè)月內(nèi)取回發(fā)票，則應(yīng)按發(fā)票金額進(jìn)行調(diào)整。

（3）如果在投入使用12個(gè)月以后才取回發(fā)票，或者一直都不能取回發(fā)票，則不能進(jìn)行調(diào)整。

（4）如果12個(gè)月內(nèi)取回發(fā)票，調(diào)整什么呢？發(fā)票金額如果與合同金額無異，則無可調(diào)整；發(fā)票金額如果與合同金額有差異，當(dāng)然應(yīng)以實(shí)際付款與發(fā)票金額為準(zhǔn)，暫估的合同金額應(yīng)調(diào)整為發(fā)票金額，這個(gè)不需要稅務(wù)總局來規(guī)定也應(yīng)調(diào)整，因?yàn)槭菗?jù)實(shí)。

79號(hào)文明文規(guī)定的“調(diào)整”，其實(shí)就是指已提的折舊額，因?yàn)檫@個(gè)折舊額在會(huì)計(jì)處理上是不進(jìn)行追溯調(diào)整的，這將產(chǎn)生稅會(huì)差異。

（5）如果12個(gè)月以后取回發(fā)票，或者12個(gè)月后截至檢查日，依然沒有取回發(fā)票呢？按79號(hào)文，是不能進(jìn)行調(diào)整的，因?yàn)檎{(diào)整必須要滿足“待發(fā)票取得”和“固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)”兩個(gè)條件。所以，此時(shí)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)依然是原暫估值，并且已提的折舊不能再調(diào)整，如果會(huì)計(jì)也是按合同金額暫估入賬，則稅會(huì)完全無差異。

以上就是79號(hào)文該條規(guī)定的內(nèi)容。

79號(hào)文該條只規(guī)定了12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票要調(diào)整，并沒有規(guī)定12個(gè)月以后取得發(fā)票也要調(diào)整，為什么許多人會(huì)認(rèn)為12個(gè)月后取得發(fā)票也要調(diào)整呢？因?yàn)樗麄冋J(rèn)為，如果發(fā)票不足，就不能計(jì)入計(jì)稅成本，就不能折舊。其實(shí)這是錯(cuò)誤的。

如果稅務(wù)總局沒有規(guī)定12個(gè)月后取得發(fā)票怎么辦，就只能按法律、法規(guī)的規(guī)定來辦，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》只規(guī)定了計(jì)稅成本為實(shí)際支出的金額，并未規(guī)定要發(fā)票、要調(diào)整，所以就不能調(diào)整。

每一個(gè)稅務(wù)會(huì)計(jì)都要明白：凡是稅務(wù)局被授權(quán)可以規(guī)定、但卻沒有規(guī)定的事項(xiàng)，只能按法律、法規(guī)來辦。

在本例中，假如79號(hào)文規(guī)定：“凡12個(gè)月沒有取得發(fā)票者，一律只能以發(fā)票金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)”，就與那些誤解者的理解一致了。稅務(wù)總局有權(quán)規(guī)定但目前沒有進(jìn)行這樣的規(guī)定，而各地稅務(wù)機(jī)關(guān)則無權(quán)對(duì)這一問題進(jìn)行這樣的規(guī)定。

理性對(duì)待發(fā)票，要求我們把發(fā)票作為一項(xiàng)“重要的商事憑證”來看待，雖然增值稅專用發(fā)票因?yàn)榭梢缘侄?、退稅，重要性超過了一般的發(fā)票，但也只表現(xiàn)在增值稅的抵扣與退稅上。理性對(duì)待的要求就是不過分，不能被它嚇住。

以案例來說，該固定資產(chǎn)，應(yīng)按合同金額進(jìn)行暫估，然后進(jìn)行折舊。發(fā)票取得時(shí)，按實(shí)際金額（發(fā)票金額）調(diào)整原值與計(jì)稅基礎(chǔ)。如果投入使用12個(gè)月內(nèi)取回發(fā)票，則還應(yīng)對(duì)已提折舊進(jìn)行調(diào)整，12個(gè)月以后才取得發(fā)票，則在折舊上稅會(huì)沒有差異。