稅務(wù)專員知悉時序更替，忽爾歲末。這時間的節(jié)點(diǎn)仿佛有一種魔力，讓急急前行的腳步戛然而止，駐足于一年一度的所得稅匯算清繳。稅務(wù)專員了解看財報的思路。

說句心里話，2014年度的所得稅匯算清繳著實(shí)讓財務(wù)朋友們怎一個“愁”字了得，我們不得不放下手中的一切，重新體會和認(rèn)識所得稅匯算清繳。那是因?yàn)椋瑖叶悇?wù)總局在2014年11月末發(fā)布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)》的公告》，公告對企業(yè)所得稅年度納稅申報表做出了全面修訂，與此同時，對重新修訂的企業(yè)所得稅年度納稅申報表進(jìn)行解讀，并從2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳開始，適用修訂后的申報表。財務(wù)朋友們看著這一切的修訂和解讀，也只有告訴自己：好吧，沒關(guān)系了，賬務(wù)人已經(jīng)習(xí)慣了這樣的工作和學(xué)習(xí)，這本就是財務(wù)工作的組成。

正在學(xué)習(xí)中，正在預(yù)備著所得稅的匯算清繳工作。2014年12月12日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《一般反自貿(mào)區(qū)合規(guī)管理辦法（試行）》，自2015年2月1日起施行。同時，國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人就《一般反自貿(mào)區(qū)合規(guī)管理辦法（試行）》有關(guān)政策問題做出答記者問??忙于學(xué)習(xí)和匯算的財務(wù)朋友們，抬首驚呼：哇，一般反合規(guī)，很是心塞！

正是清繳之時，又來反合規(guī)。企業(yè)所得稅匯算清繳，與財務(wù)相伴相生，無論報表怎么修訂，稅法怎么改動，財務(wù)人不會無從下手，而反合規(guī)，真心是有點(diǎn)霧里看花。恰逢這個時間當(dāng)口，讓我們一同來品一品反合規(guī)的初香。

何為反合規(guī)？如何認(rèn)定？這是一個實(shí)在問題。從理性經(jīng)濟(jì)人的角度看，納稅人作為追求自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的市場經(jīng)濟(jì)主體，由于稅收支出構(gòu)成了其自身經(jīng)濟(jì)利益的一個減項(xiàng)，為了能有效地減少這種利益損失，納稅人必然會通過各種手段的運(yùn)用力爭實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)的規(guī)避與稅收負(fù)擔(dān)的減輕。在這種目標(biāo)導(dǎo)向下，隨著偷逃稅成本的不斷加大，合規(guī)作為納稅人以非違法方式減輕自身稅收負(fù)擔(dān)的一種有效手段，自然成為關(guān)注自身經(jīng)濟(jì)利益的理性納稅人的首選。從稅收管理的角度來講，合規(guī)問題便已成為稅收征納過程中一個客觀存在的事實(shí)，而且這一問題也將越來越突出。偷稅、逃稅是從征管法的角度進(jìn)行管理，在稅收征管法當(dāng)中有明確的規(guī)定和檢查方式，而通常意義上的合規(guī)是指納稅人通過一些安排在現(xiàn)有稅法的框架下實(shí)現(xiàn)稅收利益、進(jìn)行稅收規(guī)劃。當(dāng)從稅收征管的角度已經(jīng)無法將某個直接的稅收規(guī)避行為用法律否定的時候，就會通過反合規(guī)的規(guī)則來保護(hù)國家稅收利益。

2014年11月16日，國家主席習(xí)近平在澳大利亞布里斯班舉行的G20領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會第二階段會議討論世界經(jīng)濟(jì)抗風(fēng)險能力議題時指出：“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國際逃合規(guī)，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。這是我國最高領(lǐng)導(dǎo)人首次在國際重大政治場合就稅收問題發(fā)表重要意見。時隔不久，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《一般反合規(guī)管理辦法（試行）》，進(jìn)一步規(guī)范和明確稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反合規(guī)措施的適用范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法、工作程序、爭議處理等相關(guān)問題。

我國從2008年《企業(yè)所得稅法》開始引入一般反合規(guī)條款，一般反合規(guī)在中國尚屬較新的領(lǐng)域，目前《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》等法律法規(guī)提供了一般反合規(guī)管理的原則性規(guī)定，但是至今尚缺乏一套全面、綜合的管理辦法來規(guī)范各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作流程和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在過去6年多的時間中，在一般反合規(guī)調(diào)查方面，積累了一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，恰逢其時，《一般反合規(guī)管理辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）出臺?！掇k法》旨在為一般反合規(guī)條款提供詳細(xì)的程序操作指引，以便建立更加透明、統(tǒng)一和公平的一般反合規(guī)機(jī)制。一般反合規(guī)條款因其適用范圍的寬泛和實(shí)施上的不確定性，往往成為各國所得稅法中最受爭議的部分，但這個特點(diǎn)也使其成為打擊合規(guī)的最有效的手段，并成為現(xiàn)代所得稅法體系的一個必不可少的部分。

我國反合規(guī)立法有三個層次，分別是法律、實(shí)施細(xì)則和實(shí)施條例，以及財政部和稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件：反合規(guī)是我國《企業(yè)所得稅法》特別納稅調(diào)整一章中引入，其中有一個主要的條款，即一般反合規(guī)法規(guī)的來源。企業(yè)所得稅中反合規(guī)的概念主要涵蓋轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國公司等特殊手段。其中：轉(zhuǎn)讓定價是國際合規(guī)過程中最主要的問題，是納稅人通過定價的方式進(jìn)行稅收利益的轉(zhuǎn)移，即在不改變企業(yè)交易性質(zhì)的情況下，對交易進(jìn)行定量的重新安排；資本弱化是指企業(yè)和企業(yè)的投資者為了最大化自身利益或其他目的，在融資和投資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重而造成的企業(yè)負(fù)債和企業(yè)所有者權(quán)益比率超過一定限額的現(xiàn)象；受控外國公司是突破傳統(tǒng)稅法下利潤分配的法定形式，以視同分配的形式進(jìn)行管理。

國稅發(fā)〔2009〕2號文件是對企業(yè)所得稅法和實(shí)施細(xì)則中主要條款的具體規(guī)定，從實(shí)務(wù)的角度實(shí)現(xiàn)一般反合規(guī)管理，且強(qiáng)調(diào)對于合理商業(yè)目的的判斷。

國稅函〔2009〕698號文件是對一般反合規(guī)中一種特殊交易的定性，即將境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓定性為境內(nèi)財產(chǎn)交易。

一般反合規(guī)則是反合規(guī)一般化的規(guī)則，是“兜底條款”，對于不屬于轉(zhuǎn)讓定價，也無法簡單地以規(guī)則規(guī)制的合規(guī)行為，則適用一般反合規(guī)的條款。一般反合規(guī)條款出現(xiàn)的目的，是用以判斷和商業(yè)之間的平衡，如果交易安排是以減少稅收為目的，那么稅法就保留了對該交易按照稅法重新定性的處置方式，以保證稅收利益。

那么，當(dāng)下發(fā)布的《辦法》的主要內(nèi)容是什么呢？如何兜底？能否兜的??？我們看：《辦法》適用于2008年1月1

日后實(shí)施的合規(guī)安排，排除了特定范圍的適用，主要是對國內(nèi)交易和偷逃稅。但生效之日前已經(jīng)結(jié)案的除外。其所針對的稅務(wù)安排具有以下主要特征：

一、以獲取稅收利益為唯一或主要目的；在總局最早的草案中，使用的是“主要目的之一”；現(xiàn)定義為“唯一或主要目的”，從所涵蓋的范圍上來說是大大縮小的。

二、以形式符合稅法規(guī)定但與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益；這一點(diǎn)也是合規(guī)與逃稅之間的最大區(qū)別：

首先，明確了調(diào)整方法；對于稅務(wù)機(jī)關(guān)如何進(jìn)行調(diào)整，交易在調(diào)查的過程中如何收集相關(guān)證據(jù)，如何進(jìn)行重新定性，進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。

其次，強(qiáng)調(diào)了“商業(yè)目的”的重要性；個人認(rèn)為商業(yè)目的和交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間存在區(qū)別。例如加拿大公司投資到香港，再由香港投資到境內(nèi)，加拿大公司在轉(zhuǎn)讓中國公司股權(quán)的時候，不直接以香港公司轉(zhuǎn)讓中國公司股權(quán)的形式，而是以加拿大轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)的形式進(jìn)行，那么加拿大公司在搭建該投資架構(gòu)時的考量之一就是香港在公司法上轉(zhuǎn)讓股權(quán)的便捷和方便。而從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，并不會考量該香港公司在建立時的商業(yè)目的，而是會考慮其“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”，如該香港公司是否有資產(chǎn)、雇員、經(jīng)營活動等。在國際交易安排中，

商業(yè)目的是普遍存在的，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)則受限于很多客觀條件，并不一定是企業(yè)進(jìn)行安排時的主要考慮。

第三，規(guī)定了按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整的調(diào)整方法，這與稅法細(xì)則以及2號文中的相關(guān)規(guī)定是一致的。

第四，在實(shí)施一般反合規(guī)管理程序前，優(yōu)先適用其他特別納稅調(diào)整相關(guān)規(guī)定和稅收協(xié)定執(zhí)行的相關(guān)規(guī)定。

那么問題來了：

第一；如何確定唯一目的或主要目的，如何定量和定性呢？如果稅收只是幾個主要目的中平行的其中一個，那么就不再構(gòu)成一般反合規(guī)辦法下所歸置的合規(guī)。當(dāng)一個交易安排中，如果能明確提出其交易目的，稅收目的不是唯一的目的，那么就構(gòu)成稅收是否是主要目的的問題。還以上例為例，假設(shè)加拿大公司在香港設(shè)立公司的商業(yè)目的是盡快在香港轉(zhuǎn)讓股權(quán)，那么，時間就是價值，時間的商業(yè)價值來源于貨幣本身的時間價值和交易由于時間交易的不確定性產(chǎn)生的價值（早一天交易和晚一天交易之間價格的變化差異）。從稅收的角度，免除了中國的稅和香港的稅，此時就應(yīng)該比較被免除的交易金額10%的預(yù)提所得稅和潛在商業(yè)時間利益作為證明衡量稅收目的是否是其主要目的的方法。但在實(shí)踐中，稅務(wù)局在真正辦案時是否能區(qū)別運(yùn)用“主要目的”和“主要目的之一”還需拭目以待。

第二；《辦法》排除與跨境交易或支付無關(guān)。理論上境內(nèi)交易是不受《辦法》的管轄；但是，在《辦法》中有一條規(guī)定：“如果一般反合規(guī)的調(diào)整造成國內(nèi)的雙重征稅，那么該雙重征稅的會由稅務(wù)總局協(xié)調(diào)解決?！笨梢娋硟?nèi)交易并非完全不受《辦法》的歸置，當(dāng)一個交易與跨境交易間接相關(guān)的時候，也不能排除其《辦法》的適用。當(dāng)然了，涉嫌偷逃稅、抗稅、騙稅和發(fā)票管理等方面的業(yè)務(wù)，在征管法下有明確的定義和規(guī)定，是明確違反稅法而取得的稅收利益，與合規(guī)是有所不同的。

能否順利解決稅企之間關(guān)于合規(guī)判斷的疑慮，一個焦點(diǎn)落在了企業(yè)的舉證過程，而舉證能力恰恰是考驗(yàn)財務(wù)朋友們的一個重要環(huán)節(jié)?！掇k法》中明確了納稅人的舉證責(zé)任，即當(dāng)納稅人被稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷為有合規(guī)嫌疑的時候，納稅人對此是附有舉證責(zé)任的。該舉證責(zé)任在《辦法》中明確涉及很多方面，其中包括安排的背景資料、安排的商業(yè)目的，決策和管理資料、長期交易資料、其他交易方的溝通信息等等，個人認(rèn)為，這些證據(jù)要求也證明了我國目前的證據(jù)管理已經(jīng)走上了新的法律高度。